Право на принятие к вычету всего входного НДС

Правило 5 процентов, о применении правила к НДС

Наличие у компании операций по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, влечет обязанность по ведению раздельного учета сумм входного налога на добавленную стоимость. Пренебрежение этой обязанностью приводит к серьезным налоговым последствиям: вся сумма входного НДС не может быть ни принята к налоговому вычету, ни отнесена на расходы для целей налогообложения прибыли (абзац 8 пункта 4 статьи 170 НК РФ). Однако плательщик имеет право не вести раздельный учет и принять к вычету весь входной НДС в тех налоговых периодах, когда совокупные расходы по не облагаемым НДС операциям не превышают 5 процентов от общей величины совокупных расходов.

Спорные «совокупные расходы» при исчислении НДС

Согласно действующей с 1 октября 2011 года редакции абзаца 9 пункта 4 статьи 170 налогового кодекса при определении доли расходов по не облагаемым НДС операциям в общей величине расходов учитываются совокупные расходы на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. До 1 октября 2011 года данная норма содержала иную формулировку в отношении определения доли расходов. В ней говорилось, что доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не должна превышать 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. В связи с этим до указанной даты для компаний, которые не занимались производством, право воспользоваться освобождением от раздельного учета являлось камнем преткновения. Мнения контролирующих органов и судов по этому вопросу разделялись.

Позиция Минфина

По разъяснениям Минфина России, под совокупными расходами на производство следует понимать расходы по обычным видам деятельности (пункты 5 и 7 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), следовательно, положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 налогового кодекса могут применяться и в отношении торговых операций (письма Минфина России от 28.06.2011 N 03-07-11/174, от 30.05.2011 N 03-07-11/149, от 22.04.2011 N 03-07-11/106, от 29.01.2008 N 03-07-11/37). Напомним, что такими расходами считаются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Мнение налоговиков

ФНС России придерживалась мнения, что право принять весь входной НДС к вычету имеют только те компании, которые производят и реализуют собственную продукцию либо выполняют работы (оказывают услуги). В своих разъяснениях налоговики ссылались на аналогичную позицию высшего арбитражного суда РФ (определение ВАС РФ от 30.04.2008 N 3302/08). Не все арбитражные суды имели единую точку зрения, совпадающую с данной позицией ВАС РФ. По нашей оценке, большинство судов, исходя из буквального толкования норм права, делали вывод, что абзац 9 пункта 4 статьи 170 налогового кодекса касается исключительно производственных расходов. Другими словами, не вести раздельный учет могут только те компании, у которых есть расходы на производство продукции, не облагаемой НДС, и они не превышают 5 процентов совокупных расходов.

Арбитражная практика

Что интересно, в некоторых спорах буквальное толкование термина «расходы на производство» приводило суды к решениям, принятым в пользу компаний. Например, налоговая инспекция при расчете доли расходов по не облагаемым налогом операциям учла расходы на приобретение товаров, в результате чего размер этой доли получился больше пяти процентов. Суды же не признали указанные расходы производственными и на основании того, что стоимость производственных расходов по не облагаемым НДС операциям и, соответственно, их доля равны нулю, сделали вывод об отсутствии у компании обязанности вести раздельный учет (постановление ФАС МО от 11.05.2010 N КА-А40/2770-10).

Заметим, что некоторые компании пытались в суде обосновать свою позицию тем, что действительный смысл, который вкладывал законодатель в понятие «расходы на производство», состоит в праве плательщика налога учитывать не только расходы на производство, но также и расходы на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав. Однако суды отклонили этот довод, сославшись на то, что в первоначальной редакции пункта 4 статьи 170 налогового кодекса, действующей до 1 января 2002 года, указывались расходы на производство или реализацию товаров (работ, услуг). И так как данная норма была изменена законодателем, теперь такое право фактически предоставлено производителям продукции, которые при определении пропорции используют показатели расходов на производство (а не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг)). В то же время в отдельных судебных актах суды приходили к выводу, что при расчете доли расходов по не облагаемым НДС операциям нужно учитывать расходы на приобретение товаров и расходы, связанные с их перепродажей.

Применение правила пяти процентов задним числом

Казалось бы, законодатель отредактировал формулировку спорной нормы и устранил неясность в применении правила 5 процентов в отношении торговых операций. К тому же недавно Минфин России еще раз подтвердил свою позицию по данному вопросу: торговые компании могли применять это правило и до вступления в силу новой редакции пункта 4 статьи 170 налогового кодекса (письмо Минфина России от 11.01.2012 N 03-07-11/03). Но, по нашему мнению, у этих компаний нет никаких законных оснований для внесения исправлений и подачи уточненных налоговых деклараций за прошлые периоды.

Во-первых, законом установлено начало применения новой редакции с 1 октября 2011 года, а не с более ранних налоговых периодов. Во-вторых, факт, что в последней редакции статьи кодекса поименованы все виды расходов (на приобретение, производство и реализацию), может быть истолкован судами не в пользу плательщиков НДС. Судом может быть сделан вывод, что до 1 октября 2011 года правило пяти процентов применялось только в отношении расходов на производство, а начиная с этой даты - ко всем видам расходов.

• Быстрый поиск по налоговому сайту:

  •  

• Разделы на налоговом вебсайте:

  • Правило пяти процентов до 01.10.2011 года и после