МСФО 18: как признается выручка в стандарте

IAS: признание выручки от продажи товаров и услуг

Согласно концептуальным основам МСФО (Conceptual Framework for Financial Reporting, 2010) объект учета, подходящий под определение выручки, признается в финансовой отчетности, если существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с операцией, и сумма выручки может быть надежно измерена. Надежность измерения выручки достигается за счет согласования с другими участниками сделки способов и сроков расчетов, величины возмещения, а также обеспечения прав каждого из участников сделки юридической защитой.

МСФО (IAS) 18 в системе международных стандартов стоит обособленно. Признание выручки согласно его требованиям ориентировано на возникновение так называемого критического события. То есть, на факт перехода рисков и выгод от продавца к покупателю, что является отступлением от принципа признания дохода на основе прироста активов или сокращения обязательств, изложенных в концепции МСФО. При этом международный стандарт финансовой отчетности номер 18 содержит дополнительные условия признания выручки от продажи товаров и оказания услуг, а также процентов, роялти и дивидендов. Невыполнение хотя бы одного из них не позволяет признать выручку. Рассмотрим эти условия подробнее.

Для выручки от продажи товаров:
- продавец передал покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары;
- продавец не сохраняет за собой права участвовать в управлении товаром в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
- понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией продажи, можно надежно измерить.

Выручка от оказания услуг (работ):
- стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно определена;
- затраты, связанные со сделкой, можно надежно измерить.

Пример расчета выручки по МСФО от продажи товара и услуги

Компания, проводящая тренинги и семинары, предлагает курс обучения МСФО по цене 60 000 рублей, включая учебные материалы. Счет за обучение выставляется в начале курса, который состоит из 36 лекций. Каждому слушателю выдаются учебные материалы, которые можно приобрести отдельно за 8000 рублей. По программе обучаются 14 человек, некоторые из них внесли частичный платеж, а другие обязались оплатить счета до окончания учебного курса. На момент составления годовой отчетности было проведено 9 лекций. Операцию необходимо разделить на две: продажа товаров (учебных материалов) и обучение. Выручку от продажи товаров можно признать немедленно в полном размере: 14 человек х 8000 рублей = 112 000 рублей. Стоимость услуг по обучению: (60 000 руб. - 8000 руб.) х 14 чел. х 9 : 36 = 182 000 рублей. Совокупный доход за год составит: 182 000 + 112 000 = 294 000 рублей. Выручка в следующем году составит: (60 000 руб. - 8000 руб.) х 14 чел. х 27 : 36 = 546 000 рублей.

Проценты, роялти, дивиденды:
- проценты признаются по методу эффективной ставки процента (подпункт 9, AG5-AG8 МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»);
- роялти признаются по принципу начисления согласно содержанию конкретного договора;
- дивиденды признаются, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

Метод эффективной ставки процента позволяет использовать одну и ту же процентную ставку для приращения дебиторки таким образом, чтобы к дате ее погашения задолженность в учете равнялась номинальной задолженности.

Пример подсчёта выручки с использованием эффективной ставки

Компания 01.01.2012 приобрела за 2 800 000 рублей. 10% облигаций номинальной стоимостью 3 000 000 рублей и сроком обращения три года. Выручка за три года составит:
- проценты: 10% х 3 000 000 руб. х 3 = 900 000 руб.;
- скидка: 3 000 000 - 2 800 000 = 200 000 руб.;
- итого: 900 000 + 200 000 = 1 100 000 руб.

Выручка признается в учете в течение трех лет с использованием эффективной ставки процента. Вычислим эффективную ставку процента (Х) уравнением (дисконтирование): Х = 12,8%. Отметим, что приложение к МСФО (IAS) 18, которое, к сожалению, не было включено Минфином России в список официально переведенных документов по международным стандартам финансовой отчётности, содержит руководство по признанию выручки в специфических ситуациях. По нашему мнению, данным приложением можно пользоваться и без официального признания.

Признание выручки в специфических ситуациях

Некоторые частные случаи признания выручки в соответствии с МСФО приведены ниже:

┌──────┐     ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐
│      │     │Продажа с последующим хранением. Ситуация, при которой право│
│      │     │собственности на товар переходит в момент продажи, а        │
│  П   │     │физическая отгрузка происходит позднее (т.е. после          │
│  Р   │     │реализации продавец продолжает хранить товары на своем      │
│  И   │     │складе).                                                    │
│  З   │     │Если товары доступны для поставки, покупатель дал четкое    │
│  Н   ├────►┤указание на отсрочку                                        │
│  А   │     │поставки, сделка совершается на обычных условиях, то выручка│
│  Н   │     │признается в момент                                         │
│  И   │     │передачи права собственности.                               │
│  Е   │     ├────────────────────────────────────────────────────────────┤
│      │     │Продажа на условиях предоплаты. Выручка признается в момент │
│      ├────►┤поставки товара покупателю. До наступления перехода права   │
│      │     │собственности полученная предоплата учитывается как         │
│      │     │обязательство.                                              │
│      │     ├────────────────────────────────────────────────────────────┤
│      │     │Оплата товаров в рассрочку. Выручка признается, когда       │
│      │     │происходит передача существенных рисков и выгод владения    │
│  В   ├────►┤(как правило, когда производится поставка). Если влияние    │
│  Ы   │     │временного фактора существенно, цена продажи сделки         │
│  Р   │     │дисконтируется (см. пример на с. 101).                      │
│  У   │     ├────────────────────────────────────────────────────────────┤
│  Ч   │     │Продажа с правом возврата. Ситуация, при которой покупатель │
│  К   │     │имеет право возвратить товар в течение определенного времени│
│  И   ├────►┤либо розничный торговец может вернуть поставщику непроданный│
│      │     │товар. Доход, как правило, признается на момент доставки    │
│      │     │товара. Выручка должна быть сокращена на размер ожидаемого  │
│      │     │возврата. Например, на основании статистики за предыдущие   │
│      │     │годы выводится средний процент возврата.                    │
│      │     ├────────────────────────────────────────────────────────────┤
│      │     │Выручка принципала и агента. Принципал несет все риски и    │
│      │     │выгоды, связанные с товаром или услугой, и отражает выручку │
│      ├────►┤в размере валового поступления от продаж. Выручкой для      │
│      │     │агента является только комиссионное вознаграждение по       │
│      │     │сделке. Например, при продаже косметики агент получает      │
│      │     │комиссию в зависимости от количества реализованной          │
│      │     │продукции. У агента нет права собственности на продукцию.   │
│      │     │Следовательно, он не несет риск обесценения товаров, и      │
│      │     │поэтому в качестве выручки отражает только вознаграждение.  │
│      │     │Производитель-принципал, наоборот, подвергается рискам      │
│      │     │обесценения запасов и изменения цен, поэтому признает       │
│      │     │валовую сумму продаж в качестве выручки.                    │
│      │     ├────────────────────────────────────────────────────────────┤
│      │     │Разделение и объединение сделок. Нередко в одном контракте  │
│      │     │заключено несколько договоров на поставку товаров и услуг   │
│      │     │(например, договор на установку программного обеспечения и  │
│      ├────►┤его обновлений). Сделка должна быть разбита на операции,    │
│      │     │если каждый товар или услугу можно продать по отдельности, а│
│      │     │также если каждый компонент может быть надежно оценен по    │
│      │     │справедливой стоимости. В ситуации с программным            │
│      │     │обеспечением если программа не будет должным образом        │
│      │     │работать без обновлений, то сделку нельзя разделить на две  │
│      │     │части. Также возможно объединение договоров в одну          │
│      │     │транзакцию, если их экономическая сущность позволяет        │
│      │     │произвести такое объединение.                               │
└──────┘     └────────────────────────────────────────────────────────────┘

В финансовой отчетности по выручке должны быть раскрыты следующие моменты: учетная политика по отражению выручки, включая методы определения степени готовности по договорам оказания услуг; суммы выручки за отчетный период по каждой существенной категории (продажа товаров, оказание услуг, проценты и т.д.). При наличии бартерных сделок их сумма раскрывается по каждой категории выручки.

• Быстрый поиск по налоговому сайту:

  •