Уплата налога НДФЛ с подотчетных сумм и авансов

Статьи 211 и 226 налогового кодекса: невключение в совокупный доход физического лица сумм, выданных под отчет на хозяйственные нужды и не возвращенных (или по которым отсутствуют авансовые отчеты), а также доходов, полученных в натуральной форме.

При решении вопроса о включении в налоговую базу физического лица сумм, выданных под отчет (на хозяйственные нужды или в виде аванса на командировочные расходы), необходимо исходить из того, получило ли физлицо доход и, соответственно, есть ли возможность сформировать налоговую базу по НДФЛ (статьи 209, 210 НК РФ). Порядок выдачи наличных денег установлен главой 4 положения N 373-П (до 01.01.2012 - пунктом 11 порядка ведения кассовых операций в РФ). Предприятия выдают сотрудникам наличные деньги под отчет на хозяйственные нужды на срок, определяемый руководителями.

Обратите внимание! В письме ФНС России от 24.01.2005 N 04-1-02/704 отмечалось, что приказом по организации утверждается перечень лиц, которые имеют право на получение денежных средств под отчет. В нем должны быть установлены сроки, на которые выдаются подотчетные суммы, их предельный размер и порядок представления авансовых отчетов. Если такого приказа по организации нет, то можно считать, что срок выдачи подотчетных сумм не установлен и, значит, расчеты по ним должны быть осуществлены в пределах одного рабочего дня. Однако данный вывод не соответствует действующему законодательству.

Обязанности лиц, получивших подотчетные средства

Физлица, получившие деньги из кассы, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

К сведению бухгалтера: в письме ЦБР от 18.12.2006 N 36-3/2408 подчеркнуто, что нормативными актами ЦБР не предусмотрена выдача денежных средств организацией под отчет своим сотрудникам путем безналичного перечисления средств на их банковские счета для совершения операций, связанных с хозяйственной деятельностью организации. Исключение составляют командировочные расходы, перечисление средств на которые на пластиковые карты предусмотрено в локальном акте работодателя (письмо ЦБР от 24.12.2008 N 14-27/513).

Кроме того, пунктом 4.4 положения N 373-П установлено, что окончательный расчет по авансовому отчету осуществляется в срок, установленный руководителем. На основании вышеизложенного бухгалтерские службы налоговых агентов включают в доход, подлежащий обложению НДФЛ, суммы своевременно не возвращенных авансов.

Обратите внимание! Вышеназванные нормативные акты не относятся к налоговому законодательству, а их использование в качестве основания для исчисления налогов неправомерно (постановление ФАС СКО от 11.12.2006 N Ф08-5708/2006-2386А).

В постановлении президиума ВАС РФ от 16.12.1997 N 905/97 сделан вывод: подотчетные суммы не относятся к доходам работника (см. также определение ВАС РФ от 13.12.2007 N 16007/07), так как не несут для работника организации - физического лица экономической выгоды (письмо Минфина России от 08.04.2010 N 03-04-06/3-65), что подтверждено судебной практикой (постановления ФАС ЗСО от 13.09.2011 N А27-833/2011, ФАС СКО от 14.09.2009 N А32-27520/2008-19/520, ФАС ДВО от 10.11.2008 N Ф03-3939/2008, ФАС УО от 07.07.2009 N Ф09-4159/09-С3, ФАС МО от 23.01.2008 N КА-А40/14448-07).

Примечание: денежные средства, полученные работником на командировочные (хозяйственные) расходы, не могут являться его доходом до тех пор, пока не исключена возможность их возврата работником в дальнейшем в добровольном порядке (постановление ФАС ВВО от 12.11.2008 N А43-3598/2008-6-65) или обратного получения предприятием (статья 137 трудового кодекса РФ).

Удержание невозвращенных сумм из зарплаты

В письме Роструда от 11.03.2009 N 1144-ТЗ разъяснено, что в случае невозвращения неизрасходованного аванса в сроки, установленные работодателем, из заработной платы работника можно произвести удержание указанных сумм. И только в момент их списания за счет средств налогового агента может возникнуть налоговая база по НДФЛ. При этом денежные средства, выданные работнику под отчет, должны быть возвращены (письмо Минфина России от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610), для чего организации необходимо принять все предусмотренные законодательством меры. К примеру, если такое оказалось невозможным в связи с истечением срока исковой давности или если организация приняла решение о прощении долга работника, то днем получения бывшим работником дохода в виде невозвращенных сумм денежных средств, выданных под отчет, будет являться дата, с которой такое взыскание стало невозможно, или дата принятия соответствующего решения.

Названный подход высказывался ранее в письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-04/2/274, в котором на основании статей 195, 196 гражданского кодекса, статей 211, 226 налогового кодекса был сделан вывод, что организация обязана исчислить и удержать НДФЛ с сумм неистребованной кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности, а при невозможности удержать исчисленную сумму налога - письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета.

К сведению налогового агента: в постановлении ФАС СЗО от 04.12.2006 N А05-5905/2006-29 признано правомерным увеличение налоговиками базы по НДФЛ на сумму денежных средств, полученную физическими лицами под отчет, невозвращенную (не подтвержденную работниками документально), но списанную предприятием за счет собственных средств как дебиторская задолженность, в случае отсутствия документов, подтверждающих фактические расходы работников из выданных средств на цели, связанные с производственной деятельностью.

К вопросу о достоверности финансового отчета

Для налоговых агентов представляет интерес постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08, в котором рассмотрена следующая ситуация: налоговый орган при проверке доначислил НДФЛ в отношении подотчетных сумм, по которым физические лица отчитались недостоверными, по его мнению, документами. Президиум ВАС отметил, что достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные расходы, определяется самим обществом (то есть, налоговым агентом). Авансовые отчеты работников приняты, приобретенные товарно-материальные ценности по подотчетным денежным средствам оприходованы в установленном порядке. Налоговая инспекция, в свою очередь, не представила доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой работников (аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС УО от 23.12.2009 N Ф09-456/09-С2). При этом выводы нижестоящих судов, что стоимость приобретенных физическими лицами ТМЦ не подлежит отнесению на расходы, связанные с производством и реализацией, не имеют отношения к порядку исчисления НДФЛ.

Примечание: ошибочное отнесение командировочных расходов на счет 70 вместо счета 71 не является правовым основанием для их включения в объект обложения НДФЛ (постановление ФАС МО от 15.11.2007 N КА-А40/11717-07).

ФАС МО (постановление от 24.06.2009 N КА-А40/4694-09), рассматривая дело по эпизоду признания доходом работников сумм, выданных под отчет, и удержания с них НДФЛ на основании неподтверждения ими достоверности расходования денег в связи с ненадлежащим оформлением авансовых отчетов установил, что работники действовали от имени общества, денежные средства, выданные под отчет, являлись собственностью заявителя и были выданы им на хозяйственные расходы, при этом смены собственника подотчетных сумм не произошло. Налоговой инспекцией не представлено доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой работников, в силу чего суды пришли к выводу о неправомерности признания спорных сумм доходом сотрудников и удержания с них НДФЛ (приведенные правовые позиции закреплены в определении ВАС РФ от 14.01.2008 N ВАС-15318/08).

Также следует отметить, что своевременно не возвращенные подотчетные суммы (задолженность по выданным авансам) нельзя квалифицировать в качестве выданных физическим лицам по договорам займа (глава 42 ГК РФ), поскольку они имеют разную правовую природу, соответственно, материальная выгода, определение которой производится по правилам подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ, не исчисляется.

Образуют ли подотчетные суммы доход физлица?